Die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten im Rahmen der Abfallentsorgung setzt nach dem Urteil des Finanzgerichts Münster (FG) vom 16.12.2010 – 11·K·398/06·E – in Abgrenzung zur Aufwandsrückstellung eine Verpflichtung gegenüber einem Anderen voraus. Auch öffentlich-rechtliche Verpflichtungen können Grundlage für eine Rückstellung sein. Voraussetzung ist jedoch, dass die Verpflichtung hinreichend konkretisiert ist. Dazu bedarf es eines aufgrund Gesetzes- oder Verwaltungsakts inhaltlich bestimmten Handelns innerhalb eines bestimmten Zeitraums sowie darüber hinaus einer Sanktion bei Verletzung einer solchen Verpflichtung.
Dem Urteil des FG lag folgender Sachverhalt zu Grunde:
Der Kläger betrieb einen Einzelhandel mit Kraftfahrzeugteilen und -zubehör. Er war als Entsorgungsfachbetrieb zertifiziert und hatte im Rahmen des Handels mit Unfallwagen und der Verwertung neuwertiger Fahrzeuge durch Zerlegung in neuwertige Ersatzteile u.a. Problemabfälle wie Altreifen, Altöl, Restkraftstoffe und Elektroschrott zu entsorgen. Der Sachverhalt bezog sich auf einen Veranlagungszeitraum vor dem Inkrafttreten der Altfahrzeugverordnung 2002.
Der Kläger hatte nach seiner Auffassung mit der Übernahme der Altfahrzeuge die Verpflichtung zu deren ordnungsgemäßer Entsorgung gegenüber Dritten übernommen. Auf dieser Grundlage hatte er Rückstellungen für die Abfallentsorgung gebildet, die nach Auffassung der Betriebsprüfung jedoch als Aufwandsrückstellungen eingestuft wurden und damit dem steuerlichen Passivierungsverbot unterlagen.
Nach Ergehen der Änderungsbescheide für die Einkommenssteuer 1999 und 2000 erhob der Kläger Einspruch. Auf der Grundlage der Erörterung des Sach- und Streitstandes konnte keine Einigung erzielt werden. Gegen die Einspruchsentscheidung wurde Klage erhoben. Die Klage richtete sich gegen verschiedene Punkte der Abänderung der Einkommenssteuerbescheide, u.a. auch gegen die Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten bei der Abfallentsorgung.
Das FG entschied, dass die Rückstellungen für die Entsorgungskosten zu Recht nicht berücksichtigt worden seien. Mangels einer Verpflichtung gegenüber einem Anderen handele es sich um eine Aufwandsrückstellung gemäß §·249 Abs.·2 HGB. Ihre Bildung unterliege in der Handelsbilanz einem Passivierungswahlrecht, dies führe zu einem Passivierungsverbot in der Steuerbilanz (Großer Senat des Bundesfinanzhofs, Beschluss vom 03.02.1969 – GrS·2/68).
Die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten setze eine Verpflichtung gegenüber einem Anderen voraus. Darin begründe sich die Abgrenzung zur Aufwandsrückstellung. Voraussetzung sei insoweit, dass die Verpflichtung hinreichend konkretisiert ist, d.h. es müsse regelmäßig ein inhaltlich bestimmtes Handeln durch Gesetz oder Verwaltungsakt innerhalb eines bestimmten Zeitraums vorgeschrieben und an die Verletzung der Verpflichtung müssten Sanktionen geknüpft sein. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten setzen in tatsächlicher Hinsicht voraus, dass die Verbindlichkeiten, die den Rückstellungen zugrunde liegen, bis zum Bilanzstichtag entstanden sind oder mit einiger Wahrscheinlichkeit entstehen werden und der Steuerpflichtige spätestens bei Bilanzaufstellung ernsthaft damit rechnen muss, aus der Verbindlichkeit in Anspruch genommen zu werden.
Der Umstand, dass die Problemabfälle in dem Betrieb des Klägers aufgrund der Zertifizierung als Entsorgungsfachbetrieb gesetzeskonform zu entsorgen seien, führt nach Auffassung des FG zu keiner anderen Beurteilung. Daraus lasse sich keine öffentlich-rechtliche Verpflichtung erkennen, welche ein inhaltlich bestimmtes Handeln durch Gesetz oder Verwaltungsakt innerhalb eines bestimmten Zeitraums vorschreibt und an deren Verletzung Sanktionen geknüpft sind. Der Kläger berufe sich vielmehr auf eine allgemeine Entsorgungsverpflichtung.
Durch den Bundesfinanzhof (BFH) wurde bereits entschieden, dass die Verpflichtung zur Entsorgung eigenen Abfalls nach dem Abfallgesetz keinen rückstellbaren eigenbetrieblichen Aufwand begründet (BFH, Urteil vom 08.11.2000 – I R 6/96). Aufwand, der jedoch erforderlich sei, um eine vorgegebene unternehmerische Tätigkeit innerhalb geltender Rechtsnormen und Bestimmungen zu vollziehen, stelle eigenbetrieblichen Aufwand dar. Eine solche Verpflichtung im Rahmen des eigenen Unternehmens könne nicht dadurch zu einer rückstellungsfähigen Außenverpflichtung werden, dass bei ihrer Erfüllung öffentlich-rechtliche Vorschriften zu beachten seien.
Quelle: Köhler & Klett Rechtsanwälte